Ortak Kontrole Tabi İşletme Birleşmesi

ORTAK KONTROL KAVRAMI

Ortak kontrole tabi işletme birleşmeleri; “birleşen tüm teşebbüs ya da işletmelerin işletme birleşmesinin öncesinde ve sonrasında aynı kişi veya kişiler tarafından kontrol edildiği ve bu kontrolün geçici olmadığı bir işletme birleşmesi” şeklinde tanımlanmaktadır.

Ortak kontrolü elinde bulunduran tarafın raporlama yapan bir ana ortaklık olması zorunlu değildir. Dolayısıyla gerçek bir kişi tarafından kontrol edilen iki işletmenin birleşmesi durumunda da söz konusu İlke Kararının uygulanması gerekmektedir.

Aşağıdaki şemada ortak kontrole tabi işletme birleşmelerine ilişkin bir örnek yer almaktadır.

İlke Kararı edinen işletme (B İşletmesi) açısından uygulanacak muhasebeleştirme ilkelerini düzenlemekte olup ortak kontrolü elinde bulunduran taraf açısından TFRS 3 hükümlerinin uygulanmasına devam edilecektir.

ORTAK KONTROLE TABİ İŞLETME BİRLEŞMELERİNİN MUHASEBLEŞTİRİLMESİ

İlke Kararı, TFRS 3 İşletme Birleşmeleri (“TFRS 3”) kapsamında uygulanan ve edinilen işletmenin varlık ve yükümlülüklerinin gerçeğe uygun değerini temel alan satın alma yönteminden farklı olarak hakların birleştirilmesi (pooling of interest) yöntemini benimsemektedir.

Hakların birleştirilmesi yöntemi kapsamında; birleşme, edinilen varlık ve yükümlülüklerin defter değerleri üzerinden muhasebeleştirilmekte ve ortaya çıkan şerefiye (veya pazarlıklı satın alım kazancı) tutarı özkaynaklar altında negatif (veya pazarlıklı satın alım kazancının bulunduğu durumda pozitif) bir tutar olarak raporlanmaktadır.

Aşağıdaki tabloda TFRS 3 uyarınca uygulanan satın alma yöntemi ile İlke Kararı uyarınca uygulanan hakların birleştirilmesi yöntemi arasındaki temel farklar özetlenmektedir:

Geçmişe dönük uygulama ve açılış finansal durum tablosuna ilişkin hususlar

İlke Kararı kapsamında benimsenen hakların birleştirilmesi yöntemi uyarınca birleşme işlemi karşılaştırmalı olarak sunulan dönemin başı itibarıyla gerçekleşmiş gibi, cari ve karşılaştırmalı döneme ait finansal tablolar düzeltilerek sunulur. Ancak ortak kontrolün, karşılaştırmalı olarak sunulan dönemin başından sonra elde edilmesi durumunda birleşme, ortak kontrolün elde edildiği tarihten itibaren gerçekleşmiş gibi finansal tablolar düzeltilir (ortak kontrolün karşılaştırmalı dönemin başlangıcından önce elde edilmiş olması kaydıyla).

Bu uygulama kapsamında karşılaştırmalı dönemin başlangıcına ait bir açılış finansal durum tablosunun hazırlanması gerekmektedir.

Açılış finansal durum tablosu hazırlanırken, edinilen işletmenin varlık ve yükümlülükleriyle birlikte edinilen işletmenin finansal durum tablosundaki özkaynaklar altında yer alan geçmiş yıl kârları/zararları, birikmiş diğer kapsamlı gelir unsurları ile kârdan ayrılan kısıtlanmış yedeklerden edinen işletmenin payına düşen kısım da açılış finansal durum tablosundaki ilgili özkaynak kalemlerine yansıtılır. Bunlar dışındaki edinilen işletmeye ilişkin diğer özkaynak unsurlarına ilişkin tutarlar açılış finansal durum tablosuna yansıtılmaz. 

Dolayısıyla açılış finansal durum tablosuna edinilen işletmenin varlık ve yükümlülükleriyle özkaynak kalemleri aşağıdaki şekilde dahil edilir:

Edinilen işletmenin varlık ve yükümlülükleri için dikkate alınacak finansal tablolar

Edinen işletme, açılış finansal durum tablosunda, bu tablo tarihi itibarıyla edinilen işletmenin varlık ve yükümlülüklerini TFRS’ye göre belirlenmiş defter değerleri üzerinden finansal tablolarına alır.

Edinilen işletmenin varlık ve yükümlülüklerinin, açılış finansal durum tablosu tarihi itibarıyla ortak kontrolü elinde bulunduran taraf açısından taşıdığı defter değerleri dikkate alınır.

Dolayısıyla edinilen işlemenin varlık ve yükümlülüklerinin dikkate alınacağı değerler, iki işletmeyi de kontrol eden taraf olan ana ortaklığın konsolide finansal tablolarına dahil olan tutarlar üzerinden hesaplanacaktır. Ancak ortak kontrolü elinde bulunduran tarafın raporlama yapan bir taraf olmaması durumunda (örneğin gerçek bir kişi olması durumunda) edinilen işletmenin TFRS’ye göre hazırlanmış kendi finansal tabloları dikkate alınacaktır.

Güncellemeyle gelen yenilikler

Söz konusu güncel İlke Kararı 2018 yılında yayımlanan aynı başlıklı ilke kararını yürürlükten kaldırmıştır. Güncel İlke Kararında, mülga İlke Kararında olduğu gibi hakların birleştirilmesi yöntemi benimsenmiş olup temel muhasebeleştirme ilkelerinde önemli bir değişikliğe neden olmamıştır.

Bununla birlikte güncel İlke Kararı geçmişe dönük uygulama kapsamında hazırlanacak olan açılış finansal durum tablosuna ilişkin ayrıntıları düzenleyerek bu konuda uygulamada oluşabilecek uygulama farklılıklarını ortadan kaldırmayı amaçlamaktadır.